Минув рік із набуття чинності Закону України «Про адміністративну процедуру» (далі — ЗАП). Більшість адміністративних органів працює над впровадженням положень закону, адаптуючи адміністративну практику до стандартів ЗАП.

Проте є випадки, коли окремі сфери різними шляхами намагаються вийти з-під дії ЗАП. Такі тенденції не лише підривають авторитет публічної адміністрації та довіру громадян, критично важливу в умовах війни, але й створюють загрозу для євроінтеграції України.

Нагадаємо, що ЄС застерігає від такої практики. Так, у Звіті Єврокомісії в межах Пакета розширення ЄС, опублікованому в жовтні 2024 року, прямо наголошується про недопустимість нових винятків із ЗАП. У Звіті йдеться в тому числі й про податкову сферу, як одну з ключових. У ньому наголошено, що Податковий кодекс України має бути гармонізований з нормами ЗАП. Про це було зауважено і в минулорічному звіті.

Однак всупереч цьому відбулось ухвалення Закону від 18 червня 2024 р. № 3813-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі — Закон № 3813), яким визначено, що порядок адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначається виключно податковим законодавством, законодавством про збір та ведення обліку єдиного внеску.

Варто відзначити, що в Пояснювальній записці до цього Закону наголошується, що асиметричні фінансові відносини в парадигмі “cops and robbers” вичерпали себе, а сумлінний бізнес потребує від держави партнерського підходу. Наголошується на необхідності трансформації філософії взаємовідносин контролюючого органу та платників податків.

Проте практика ЄС показує, що цього неможливо досягти без прозорої, зрозумілої адміністративної процедури, яка чітко закріплює обов’язки адміністративних органів та забезпечує права осіб під час розгляду їхніх адміністративних справ. Загальні стандарти адміністративної процедури — в основі функціонування всіх сфер публічного адміністрування в ЄС, в тому числі й податкової.

На нашу думку, подібні ситуації найчастіше виникають через нерозуміння стандартів, на яких побудована адміністративна практика ЄС, і які сьогодні закріплені в ЗАП як прогресивному акті, що реалізує цей досвід. Важливо підкреслити, що адміністративна процедура є практичним втіленням права на належне адміністрування, що закріплене в статті 41 Хартії основоположних прав ЄС. Це право включає такі гарантії, як: право особи бути заслуханою, право на доступ до матеріалів справи, а також обов’язок адміністративних органів обґрунтувати свої рішення.

Тож втілення цих стандартів у всі сфери публічного адміністрування, в тому числі й в податкову, є необхідним не тільки для євроінтеграції, але й для розвитку економіки, протидії корупції, і що не менш важливо — підвищення довіри громадян до публічних інституцій. Розробники Закону № 3813-IX наголошують, що сумлінний бізнес потребує від держави партнерського підходу. Проте, на жаль, відсутнє розуміння, що саме належна адміністративна процедура стає основою взаємних прав та обов’язків між контролюючими органами та платниками податків. Партнерство неможливе без відкритості, прозорості, довіри та обґрунтованих рішень.

Наведемо ще декілька аргументів на користь застосування ЗАП у податковій сфері.

По-перше, ЗАП — загальний закон, який застосовується до всіх без винятку адміністративних органів щодо розгляду й вирішення адміністративних справ шляхом прийняття та виконання адміністративних актів. Винятки з цього правила закріплені в цьому ж законі шляхом переліку видів правових відносин, до яких положення ЗАП не застосовується. Податкова сфера до таких винятків не належить.

Універсальність ЗАП полягає в тому, що він дозволяє зберегти особливості провадження в тих сферах, де це потрібно. Наприклад, можуть бути особливі строки розгляду справ, додаткові стадії, чи дії, як от погодження, обстеження тощо. Але при цьому загальні принципи адміністративними органами мають дотримуватися. Це дозволяє забезпечити баланс між універсальними стандартами та специфікою окремих сфер.

По-друге, закон застосовується до всіх видів відносин, одним із суб’єктів яких є адміністративний орган. За розумінням ЗАП — це орган виконавчої влади, орган влади Автономної Республіки Крим, орган місцевого самоврядування, їх посадова особа, інший суб’єкт, який відповідно до закону уповноважений здійснювати функції публічної адміністрації. Податкові органи при вирішенні адміністративних справ щодо забезпечення реалізації права, свободи чи законного інтересу особи та / або виконання нею визначених законом обов’язків у сфері справляння податків і зборів, в розумінні ЗАП, діють у рамках публічного інтересу та є адміністративними органами й зобов’язані застосовувати норми ЗАП.

По-третє, ЗАП застосовується у відносинах, що виникають із реалізації функцій публічної адміністрації, тобто при наданні адміністративних послуг, здійсненні інспекційної (контрольної, наглядової) діяльності, або вирішення інших справ за заявою особи чи за власною ініціативою. Податковий кодекс визначає, що податкові органи є контролюючими органами та відповідно до статті 19-1 ПК здійснюють функції, зокрема, щодо адміністрування податків, зборів, платежів. Але це не єдина й не виключна функція. До компетенції контролюючих органів у сфері оподаткування належать й інші функції, зокрема, контроль своєчасності подання платниками податків звітності; надання адміністративних послуг платникам податків, здійснення реєстрації та обліку платників податків, платників єдиного внеску, об’єктів оподаткування та об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням; забезпечення перегляду рішень контролюючих органів нижчого рівня у встановленому законодавством порядку й багато інших. Зокрема, у цитованій статті 19-1 ПК закріплено 54 (!) види функцій контролюючих органів у сфері оподаткування, частина з яких є функціями з надання адміністративних послуг, частина ж складає функції щодо здійснення контролю. Наприклад, Державна податкова служба України є суб’єктом надання такої адміністративної послуги як «Ліцензія на виробництво алкогольних напоїв» Відповідна адміністративна послуга та суб’єкт надання вказаний у Гіді адміністративних послуг на Порталі Дія. Загалом ДПС надає близько 10 видів ліцензій та деякі інші реєстраційні адміністративні послуги.

Тож, безсумнівно, якщо податковими органами вирішується справа конкретної фізичної чи юридичної особи, пов’язана з наданням адміністративних послуг чи здійсненням нагляду, контролю, то в цих відносинах мають дотримуватися принципи й стандарти ЗАП. Особливо актуальним є дотримання загальних принципів адміністративної процедури під час реалізації контрольних функцій. За висновками Ради бізнес-омбудсмена у сфері податкових перевірок, недостатньо обґрунтованих висновків, значна частина яких не встоює після років у судах.

Як бачимо, відносини щодо адміністрування податків, на яких так акцентується в Законі № 3813, — це далеко не всі податкові відносини, а лише їхня невелика складова.

По-четверте, ЗАП встановлює загальні стандарти щодо належного адміністративного оскарження. Однією з функцій контролюючих органів, яка закріплена у вже згадуваній статті 19-1 ПК, є забезпечення перегляду рішень контролюючих органів нижчого рівня у встановленому законодавством порядку. Так, відповідно до п. 86.7 ПК не згідний з висновками перевірки платник податків має право подати свої заперечення та додаткові документи й пояснення до контролюючого органу, який проводив перевірку.

Разом із тим, цією статтею передбачена особлива процедура розгляду таких заперечень, зокрема, відмінні строки подання та розгляду заперечень, особливості обчислення цих строків, окремі особливості роботи комісії з питань розгляду заперечень контролюючого органу. Разом із тим, відповідно до ч. 2 ст. 3 ЗАП законом можуть бути встановлені особливості адміністративного провадження для окремих категорій адміністративних справ. Такі особливості повинні відповідати принципам адміністративної процедури, визначеним ЗАП. Зокрема, обґрунтованості; безсторонності адміністративного органу; добросовісності й розсудливості; пропорційності; ефективності, презумпції правомірності дій та вимог особи; офіційності; гарантування права особи на участь. Таким чином, при дотриманні зазначених загальних вимог, адміністративне оскарження рішень контролюючих органів може мати свої особливості.

Разом із тим, варто зазначити, що є значний потенціал застосування ЗАП у сфері оскарження рішень контролюючих органів у податковій сфері. Адже ЗАП передбачає можливість залучення до комісій з розгляду скарг представників громадянського суспільства, наприклад, бізнес-асоціацій, експертів, науковців тощо. Такий крок дозволить забезпечити більшу прозорість та неупередженість проваджень щодо розгляду скарг, сприяти більшій довірі до рішень. Сьогодні це вкрай актуально. Адже, сумна статистика звернень підприємців щодо оскарження результатів податкових перевірок неодноразово ставала предметом розслідувань Ради бізнес-омбудсмена.

По-п’яте, принципи, які закріплені в ЗАП, повною мірою відповідають критеріям, якими керуються адміністративні суди при здійсненні судового контролю за законністю рішень суб’єктів владних повноважень.

Тож, якщо позиція податкових органів залишатиметься консервативною, остаточну крапку в цій дискусії поставить судова практика. Адже, відповідно до ч. 2. ст. 2 КАСУ у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Застосування ЗАП у податковій сфері — це не лише вимога євроінтеграції, але й необхідна умова для розвитку економіки, протидії корупції та підвищення довіри громадян. Стандарти адміністративної процедури — це фундамент партнерських відносин між податковими органами та фізичними юридичними особами, ігнорувати які — означає діяти всупереч інтересам суспільства й держави.

Наталія Хлібороб,
доцентка кафедри адміністративного та фінансового права
юридичного факультету ЛНУ ім. Івана Франка,
експертка Мережі UPLAN